US-Steuergericht bestätigt vollständige gemeldete Schadenrückstellung eines Schaden- und Unfallversicherers als „fair und angemessen“ und weist Einspruch der IRS zurück

Zusammenfassung

Acuity Insurance, ein in Wisconsin ansässiger Mehrsparten-Sach- und Unfallversicherer, hatte laut dem US-Steuergericht das Recht, seine für 2006 gemeldete Schadenrückstellung in voller Höhe von der Bundessteuer abzuziehen. Das Gericht wies die Auffassung der US-Steuerbehörde IRS zurück, wonach die in der Jahresbilanz ausgewiesene Schadenrückstellung eine „faire und angemessene Schätzung” der unbezahlten Schäden gemäß den IRS-Vorschriften überschritten habe und um 96 Millionen US-Dollar bzw. 15 Prozent der insgesamt ausgewiesenen Rückstellung hätte reduziert werden müssen. Die Entscheidung wurde in einem 98-seitigen Urteil von Richter Juan F. Vasquez vom 4. September 2013 getroffen (ACUITY, A Mutual Ins. Co. gegen Commissioner of Internal Revenue, Tax Court Memorandum 2013-209 (4. September 2013)). Für das Jahr 2006 standen Steuern in Höhe von über 30 Millionen Dollar auf dem Spiel (wobei die Netto-Steuerersparnis des Unternehmens gemäß der Entscheidung des Gerichts im Laufe der Zeit geringer ausfällt, da Rückstellungsabzüge in erster Linie eine Frage des Zeitpunkts sind).*

Das Finanzgericht stützte sich bei seiner Entscheidung, die Rückstellungen von Acuity für Verluste in Höhe von 660 Millionen US-Dollar aus dem Jahr 2006 als „fair und angemessen” anzuerkennen, was gemäß den Vorschriften der US-Steuerbehörde IRS die Voraussetzung für einen Steuerabzug ist, auf Beweise und Zeugenaussagen, die belegten, dass die Rückstellungen des Unternehmens –

1. wurde versicherungsmathematisch gemäß den von der National Association of Insurance Commissioners entwickelten Versicherungsbuchhaltungsvorschriften des Bundesstaates („gesetzliche Rechnungslegung“) und den veröffentlichten Standards des versicherungsmathematischen Berufsstands (Actuarial Standards of Practice oder ASOPs) berechnet, und
2. lag innerhalb eines Bereichs angemessener Schätzungen, die vom bestellten Versicherungsmathematiker des Unternehmens gemäß den ASOPs ermittelt wurden, sowie innerhalb angemessener Bereiche, die von unabhängigen Versicherungsmathematikern entwickelt wurden, die als Sachverständige für Acuity aussagten.

Die Berechnung und Bestätigung der Schadenrückstellung durch Acuity gemäß den Rechnungslegungsstandards der NAIC und den versicherungsmathematischen Standards ermöglichte es dem Gericht, die Schadenrückstellung des Unternehmens für steuerliche Zwecke als „fair und angemessen” einzustufen. Da die Beweise des Steuerpflichtigen belegten, dass die gemeldete Schadenrückstellung fair und angemessen war, erklärte das Gericht, dass „unsere Untersuchung beendet ist” und entschied zugunsten von Acuity. Das Gericht hielt es für unnötig, zu entscheiden, ob die wesentlich niedrigere Schätzung der IRS ebenfalls „fair und angemessen” war oder nicht.

Das Team von Foley & Lardner LLP, das Acuity vertrat, bestand aus Mike Conway, Partner für Prozessführung in Chicago, Dick Riley, Partner für Steuerrecht in Washington, D.C., George Goodman, Steuerberater in Chicago, und Kate Spitz, Associate für Prozessführung in Milwaukee (Kontaktdaten siehe unten).

Hintergrund und Diskussion

Abzüge für Verlustrückstellungen nach dem „fair and reasonable”-Test. Schaden- und Unfallversicherungsgesellschaften ziehen bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens nach den für Versicherungsgesellschaften geltenden Sondersteuerregeln jedes Jahr den Anstieg der „unbezahlten Schäden” ab. Diese Regeln basieren auf den Rechnungslegungsmethoden, die in den von den Versicherungsgesellschaften bei den staatlichen Aufsichtsbehörden eingereichten NAIC-Jahresabschlüssen ausgewiesen sind. Der größte Faktor bei dieser Berechnung ist die Schätzung der Versicherungsgesellschaft zum Jahresende hinsichtlich der unbezahlten Schäden (d. h. der geschätzten Beträge, die in Zukunft an Versicherungsnehmer und andere Anspruchsteller für zum Jahresende bestehende Ansprüche zu zahlen sind), die als „Schadenrückstellung” bezeichnet wird.

Die Vorschriften der US-Steuerbehörde IRS beschränken den Abzug von Schadenrückstellungen durch Versicherungsgesellschaften auf eine „faire und angemessene Schätzung“ der „tatsächlichen unbezahlten Schäden“ des Unternehmens. Während die Bilanzierung von Schadenrückstellungen durch den Jahresabschluss der NAIC vorgeschrieben und im Internal Revenue Code gesetzlich verankert ist, ist die konkrete Höhe der Schadenrückstellung – d. h. die Frage, ob die Rückstellung eine „faire und angemessene“ Schätzung darstellt – eine Tatsachenfrage und keine rechtliche Feststellung. Im Fall Acuity stellte das Gericht ausdrücklich fest, dass die Verlustrückstellung von Acuity zum Jahresende 2006 in Höhe von 660 Millionen US-Dollar, die vom internen Versicherungsmathematiker des Unternehmens gemäß den Rechnungslegungsstandards der NAIC und den professionellen versicherungsmathematischen Standards berechnet, von der Geschäftsleitung unverändert übernommen und durch ein professionelles externes versicherungsmathematisches Gutachten bestätigt wurde, tatsächlich eine „faire und angemessene“ Schätzung war. Daher sah das Gericht keine Rechtfertigung für die von der IRS geltend gemachte Anpassung in Höhe von 96 Millionen US-Dollar oder eine andere Änderung der Schadenrückstellung.

Umfassende Anfechtung der Versicherungsrückstellungen durch die IRS auf Grundlage eines koordinierten Themenpapiers. Die US-Steuerbehörde Internal Revenue Service (IRS) hat eine umfassende Anfechtung der Rückstellungsabzüge vieler Versicherungsgesellschaften gemäß der „fair and reasonable”-Regelung eingeleitet. Die Position der IRS wird in einem im November 2009 veröffentlichten koordinierten Themenpapier der IRS zu Rückstellungen erläutert, das als interne Richtlinie für die Prüfung der Rückstellungen von Versicherungsgesellschaften durch die IRS dient. Der Fall Acuity war der erste Fall, der auf der Grundlage der Theorie des koordinierten Themenpapiers der IRS vor Gericht verhandelt und entschieden wurde. In dem Papier der IRS heißt es, dass jede „Marge”, die zu den Schadenrückstellungen in der Jahresbilanz hinzugerechnet oder darin enthalten ist, für Steuerzwecke nicht zulässig ist, unabhängig davon, ob die Rückstellung für versicherungsaufsichtsrechtliche Zwecke akzeptabel ist. Das IRS-Papier besagt, dass Rückstellungen durch die Einbeziehung entweder einer „impliziten Marge”, die durch übermäßig konservative versicherungsmathematische Annahmen entsteht, oder einer „expliziten Marge”, wie z. B. einem pauschalen Prozentsatz, der zu einer versicherungsmathematisch berechneten Rückstellung hinzugerechnet wird, überbewertet werden können. Nach Ansicht des IRS führt die Einbeziehung einer solchen impliziten oder expliziten „Marge” dazu, dass die Rückstellung über ein faires und angemessenes Niveau hinaus überbewertet wird und als Steuerabzug nicht anerkannt werden darf.

Die US-Steuerbehörde IRS argumentierte, dass die Schadenrückstellung von Acuity sowohl eine „implizite” als auch eine „explizite” Marge enthielt, die steuerlich nicht anerkannt werden konnten. Das Finanzgericht wies beide Behauptungen zurück und bestätigte die gesamte ausgewiesene Schadenrückstellung des Unternehmens als „fair und angemessen” und somit als steuerlich absetzbar.

Wichtige Elemente der Acuity-Entscheidung . Die 98-seitige Stellungnahme des Finanzgerichts zum Fall Acuity ist gut formuliert und enthält zahlreiche wichtige Beobachtungen zum Prozess der Bildung von Schadenrückstellungen sowie zu Aspekten des Versicherungsgeschäfts, die bei einer „fairen und angemessenen” Schätzung der Schadenrückstellungen für Steuerzwecke berücksichtigt werden sollten. Für Versicherungsgesellschaften ist die Erörterung des Gerichts sehr aufschlussreich. Zu den wichtigsten Elementen der Entscheidung zählen:

• Die NAIC/ASOP-Standards für Verlustrückstellungen gelten für die Ermittlung „fairer und angemessener” Rückstellungen für Steuerzwecke. Das wichtigste Element der Acuity-Entscheidung ist die Bestätigung, dass, wenn ein Unternehmen nachweist, dass seine Verlustrückstellungen gemäß den NAIC-Rechnungslegungsstandards, die Versicherer nach staatlichem Recht befolgen müssen, als angemessen gelten und mit den offiziellen versicherungsmathematischen Standards übereinstimmen, dies einen substanziellen und überzeugenden Beweis dafür darstellt, dass die Rückstellung auch für Steuerzwecke „fair und angemessen” ist. Dies steht im Widerspruch zum Ansatz des IRS Coordinated Issue Paper und zur Position des IRS im Fall Acuity und anderen jüngsten Prüfungen von Versicherungsunternehmen. Der IRS argumentiert, dass die Einhaltung der NAIC-Standards für Jahresabschlüsse und der Standards für versicherungsmathematische Gutachten nicht belegt, dass eine Rückstellung für steuerliche Zwecke „fair und angemessen” ist, und dass die tatsächlichen Nachweise für steuerliche Zwecke irgendwie anders sind. Die Entscheidung im Fall Acuity akzeptiert diesen Ansatz der IRS jedoch nicht. Auch wenn die Verlustrückstellung im Jahresabschluss für steuerliche Zwecke nicht per se ausschlaggebend ist, können dieselben Beweise, die eine „angemessene“ Rückstellung für den Jahresabschluss und ASOP-Zwecke belegen, auch eine „faire und angemessene“ Rückstellung für steuerliche Zwecke nachweisen.
• Eine spätere „günstige Entwicklung“ beweist nicht, dass eine Schätzung der Schadenrückstellung unangemessen war. Die IRS argumentierte im Fall Acuity, dass die Schadenrückstellungen von Acuity vor 2006 eine „günstige Entwicklung“ gezeigt hätten (d. h. die von Acuity gezahlten Schadensersatzansprüche waren geringer als ursprünglich geschätzt) und die Rückstellungen für 2006 bei der Überprüfung im Jahr 2011 ebenfalls eine günstige Entwicklung gezeigt hatten, zeige diese Entwicklungsgeschichte, dass die Rückstellungen von Acuity für 2006 eine faire und angemessene Schätzung überschritten hätten. Das Gericht lehnte diese Art der „nachträglichen” Analyse ab und stellte fest, dass eine spätere günstige Entwicklung nicht beweist, dass eine Verlustrückstellungsschätzung zum Zeitpunkt ihrer erstmaligen Festlegung unangemessen war. Unter anderem stellte das Gericht fest, dass es keine Rechtsgrundlage für die Auffassung gibt, dass eine spätere günstige Entwicklung der Rückstellungen eine Unangemessenheit belegt, während eine ungünstige Entwicklung (oder abwechselnd günstige und ungünstige Entwicklungen in verschiedenen Jahren) eine „angemessene und vernünftige” Rückstellung belegt. Vielmehr zeigen sowohl günstige als auch ungünstige Entwicklungen im Nachhinein lediglich die Unsicherheit, die jeder Rückstellungsschätzung innewohnt. Die Behandlung der Rückstellungsentwicklung durch die IRS „liest laut Gericht eine Anforderung in das Bundessteuerrecht hinein, die nicht existiert”.
• Die dem Versicherungsgeschäft innewohnende Unsicherheit macht eine fundierte, sachkundige versicherungsmathematische Beurteilung unerlässlich. Die rechtliche Analyse des Gerichts basiert auf detaillierten Feststellungen zu den erheblichen und unvermeidbaren Unsicherheiten im Versicherungsgeschäft von Acuity. Dies erfordert die Anwendung einer fundierten und sensiblen versicherungsmathematischen Beurteilung bei der Berechnung der Schadenrückstellungen. Das Gericht stellte fest, dass Acuity in den zehn Jahren bis 2006 sein Geschäft ausgebaut hatte, sich zunehmend auf „Long Tail”-Versicherungen wie die Arbeiterunfallversicherung konzentriert hatte, bei denen die Schätzung von Verlusten besonders unsicher ist, und in neue Bundesstaaten expandiert war, in denen die Prozessmuster und andere Faktoren weniger vorhersehbar waren. Das Gericht entschied, dass diese Unsicherheitsfaktoren die Anwendung eines fundierten versicherungsmathematischen Urteilsvermögens auf der Grundlage einer gründlichen Kenntnis des Geschäfts von Acuity bei der Bestimmung einer angemessenen Schadenrückstellung besonders wichtig machten. Das Gericht hörte detaillierte Aussagen des internen Versicherungsmathematikers des Unternehmens, der die in der Jahresbilanz ausgewiesene Schadenrückstellung in Höhe von 660 Millionen Dollar berechnet hatte, sowie des externen Versicherungsmathematikers, der die versicherungsmathematische Stellungnahme unterzeichnet hatte, in der bestätigt wurde, dass die Rückstellung angemessen war. Das Gericht befand ihre Aussagen darüber, wie sie ihr fachliches Urteil gefällt hatten, für glaubwürdig und überzeugend.
• Verwendung versicherungsmathematischer Bandbreiten für die Schätzung von Schadenrückstellungen. Die Entscheidung im Fall Acuity unterstützt die Verwendung versicherungsmathematisch fundierter Bandbreiten für die Schätzung von Rückstellungen unter geeigneten Umständen, um eine bestimmte Rückstellung als „fair und angemessen” zu begründen. Im Fall Acuity gehörte zu den überzeugenden Beweisen, die nach Ansicht des Gerichts die von dem Unternehmen gemeldete Rückstellung stützten, die Tatsache, dass sie innerhalb einer Bandbreite von Schätzungen lag, die zeitgleich von einem externen Versicherungsmathematiker ermittelt worden war, sowie innerhalb einer Bandbreite von angemessenen Schätzungen, die unabhängig voneinander von zwei externen beratenden Versicherungsmathematikern der Versicherungsmathematikfirmen Milliman und Towers Watson ermittelt worden waren, die als Sachverständige für Acuity aussagten. Da die von all diesen versicherungsmathematischen Sachverständigen ermittelten Spannen selbst als angemessen befunden wurden, dienten sie als Beweis dafür, dass die vom Unternehmen gemeldete Rückstellung fair und angemessen war.
• Margen. Gemäß dem IRS 2009 Coordinated Issue Paper handelt es sich beim Fall Acuity um einen Fall mit „impliziter Marge”, in dem die IRS die versicherungsmathematischen Annahmen und Einschätzungen, die der Festlegung der Schadenrückstellungen des Unternehmens zugrunde lagen, als zu konservativ beanstandete, was zu einer überhöhten Schätzung der Schadenrückstellungen führte. Auf der Grundlage der vorgelegten Beweise akzeptierte das Gericht die Annahmen und Einschätzungen der Versicherungsmathematiker von Acuity als angemessen und wies die Beanstandung der IRS in diesem Punkt zurück. Die IRS argumentierte außerdem, dass die Rückstellungen von Acuity eine versteckte „explizite Marge” enthielten, aber das Gericht stellte fest, dass eine solche explizite Marge tatsächlich nicht existierte.
• „Unsere Untersuchung ist abgeschlossen.“ Acuity wies die Angemessenheit seiner Rückstellung anhand von Aussagen und Unterlagen (i) seines internen Versicherungsmathematikers, der die Rückstellung berechnet hatte, (ii) anderer leitender Angestellter, die die Rückstellung in den Jahresabschluss übernommen hatten, (iii) dem externen Versicherungsmathematiker des Unternehmens, der unabhängig eine Reihe von angemessenen Schätzungen zur Untermauerung der ausgewiesenen Rückstellung entwickelt hatte, und (iv) zwei unabhängigen beratenden Versicherungsmathematikern, die Gutachten erstellt hatten, in denen sie bestätigten, dass die Rückstellung innerhalb ihrer fachlich ermittelten Bandbreite angemessener Schätzungen lag. Diese glaubwürdigen Beweise für die „Angemessenheit“ der von Acuity gemeldeten Rückstellung gemäß den NAIC-Standards und ASOP-Anforderungen überzeugten das Gericht, wie oben erläutert, davon, dass die Rückstellung für Steuerzwecke als „fair und angemessen“ einzustufen war. Das Gericht stellte ausdrücklich fest, dass zu diesem Zeitpunkt „unsere Untersuchung beendet ist“ – mit anderen Worten, der Fall war abgeschlossen und Acuity hatte obsiegt. Aufgrund der unvermeidlichen Unsicherheit im Prozess der Verlustrückstellungsbildung wurden die Aussagen von zwei versicherungsmathematischen Sachverständigen der IRS, die einen niedrigeren „fairen und angemessenen” Rückstellungsbetrag geltend machten, vom Gericht als im Wesentlichen irrelevant behandelt. Zwar müssen Versicherungsunternehmen als Steuerzahler nachweisen, dass ihre eigenen Rückstellungsschätzungen „fair und angemessen” sind, doch zeigt der Fall Acuity, dass sie nicht die zusätzliche Last tragen müssen, eine gegenteilige Rückstellungsschätzung der IRS zu widerlegen.

* Die IRS hat nach der offiziellen Entscheidung des Finanzgerichts 90 Tage Zeit (etwa bis Ende 2013), um zu entscheiden, ob sie Berufung einlegt. Eine Berufung würde vor dem US-Berufungsgericht für den Siebten Gerichtsbezirk verhandelt werden.

Legal News ist Teil unseres kontinuierlichen Engagements, unseren Kunden und Kollegen im Bereich Mitarbeiterleistungen rechtliche Einblicke zu vermitteln. Wenn Sie Fragen zu diesen Themen haben oder diese weiter diskutieren möchten, wenden Sie sich bitte an Ihren Foley-Anwalt oder an einen der folgenden Ansprechpartner:

Michael M. Conway
Chicago, Illinois
312.832.4351
[email protected]

Richard F. Riley, Jr.
Washington, D.C.
202.295.4712
[email protected]

George R. Goodman
Chicago, Illinois
312.832.4545
[email protected]

Katherine D. Spitz
Milwaukee, Wisconsin
414.319.7058
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