La Cour fiscale américaine confirme que la réserve pour sinistres déclarés de l'assureur IARD est « juste et raisonnable » et rejette la contestation de l'IRS

Résumé

Acuity Insurance, une compagnie d'assurance multirisque basée dans le Wisconsin, avait le droit de déduire l'intégralité de sa réserve pour sinistres déclarée en 2006 aux fins de l'impôt fédéral sur le revenu, selon la Cour fiscale américaine. La Cour a rejeté la position de l'Internal Revenue Service (IRS) selon laquelle la réserve pour sinistres figurant dans les états financiers annuels de la société dépassait une « estimation juste et raisonnable » des sinistres non payés, telle qu'autorisée par la réglementation de l'IRS, et aurait dû être réduite de 96 millions de dollars, soit 15 % du montant total de la réserve déclarée. L'affaire a été tranchée dans un avis de 98 pages rendu par le juge Juan F. Vasquez le 4 septembre 2013 (ACUITY, A Mutual Ins. Co. c. Commissioner of Internal Revenue, Tax Court Memorandum 2013-209 (4 septembre 2013)). Plus de 30 millions de dollars d'impôts étaient en jeu pour 2006 (les économies d'impôts nettes de la société en vertu de la décision de la Cour étant moindres au fil du temps, car les déductions de réserves sont principalement une question de timing).*

En confirmant que la réserve pour pertes de 660 millions de dollars constituée par Acuity en 2006 était « juste et raisonnable », critère requis pour bénéficier d'une déduction fiscale en vertu de la réglementation de l'IRS, la Cour fiscale s'est appuyée sur des preuves et des témoignages présentés au procès démontrant que la réserve de la société –

1. a été calculé actuariellement conformément aux règles comptables en matière d'assurance établies par la National Association of Insurance Commissioners (« comptabilité statutaire ») et aux normes publiées par la profession actuarielle (Actuarial Standards of Practice ou ASOP), et
2. se situaient dans une fourchette d'estimations raisonnables déterminées par l'actuaire désigné par la société conformément aux ASOP, ainsi que dans des fourchettes raisonnables établies par des consultants actuariels indépendants qui ont témoigné en tant que témoins experts pour Acuity.

Le calcul et la confirmation par Acuity de sa provision pour sinistres conformément aux normes comptables de la NAIC et aux normes actuarielles de pratique ont permis à la Cour de conclure que la provision pour sinistres de la société était « juste et raisonnable » à des fins fiscales. Les preuves fournies par le contribuable ayant démontré que la provision pour sinistres déclarée était juste et raisonnable, la Cour a déclaré que « notre enquête prend fin » et a statué en faveur d'Acuity. La Cour a jugé inutile de se prononcer sur la question de savoir si l'estimation nettement inférieure de l'IRS était ou non également « juste et raisonnable ».

L'équipe Foley & Lardner LLP représentant Acuity était composée de Mike Conway, associé spécialisé dans les litiges à Chicago, Dick Riley, associé spécialisé dans la fiscalité à Washington, D.C., George Goodman, conseiller fiscal à Chicago, et Kate Spitz, collaboratrice spécialisée dans les litiges à Milwaukee (coordonnées ci-dessous).

Contexte et discussion

Déductions au titre des provisions pour sinistres selon le critère « juste et raisonnable ». Les compagnies d'assurance IARD déduisent toute augmentation des « sinistres non payés » chaque année pour déterminer leur revenu imposable selon les règles fiscales spéciales applicables aux compagnies d'assurance. Ces règles sont basées sur les méthodes comptables reflétées dans la déclaration annuelle NAIC déposée par les compagnies d'assurance auprès des autorités de réglementation des États. Le principal élément pris en compte dans ce calcul est l'estimation de fin d'année des pertes non payées de la compagnie d'assurance (c'est-à-dire les montants estimés à verser aux assurés et autres demandeurs à l'avenir au titre des sinistres existant à la fin de l'année), appelée « provision pour sinistres ».

Les réglementations de l'IRS limitent la déduction des provisions pour sinistres d'une compagnie d'assurance à une « estimation juste et raisonnable » des « sinistres réels non payés » de la compagnie. Bien que la comptabilisation des provisions pour sinistres soit imposée par la déclaration annuelle de la NAIC et adoptée par la loi dans le Code des impôts, le montant spécifique en dollars de la provision pour sinistres, c'est-à-dire la question de savoir si la provision est une estimation « juste et raisonnable », est une question de fait et non une décision juridique. Dans l'affaire Acuity , la Cour a expressément conclu que la réserve pour pertes de fin d'année 2006 d'Acuity, d'un montant de 660 millions de dollars, calculée par l'actuaire interne de la société conformément aux normes comptables de la NAIC et aux normes actuarielles professionnelles, adoptée sans modification par la direction et confirmée par un avis actuariel professionnel externe, était en fait une estimation « juste et raisonnable ». La Cour n'a donc trouvé aucune justification à l'ajustement de 96 millions de dollars réclamé par l'IRS ni à aucune autre modification de la réserve pour sinistres.

Contestation générale par l'IRS des provisions pour sinistres des compagnies d'assurance sur la base d'un document de travail coordonné. L'Internal Revenue Service (IRS) conteste de manière générale les déductions au titre des provisions pour sinistres de nombreuses compagnies d'assurance en vertu de la réglementation « équitable et raisonnable ». La position de l'IRS est expliquée dans un document de travail coordonné publié en novembre 2009, qui sert de ligne directrice interne pour les audits de l'IRS sur les provisions pour sinistres des compagnies d'assurance. L'affaire Acuity a été la première affaire fondée sur la théorie du document de travail coordonné de l'IRS à être jugée et tranchée par un tribunal. Le document de l'IRS stipule que toute « marge » ajoutée ou incluse dans une réserve pour sinistres figurant dans le rapport annuel doit être refusée à des fins fiscales, que la réserve soit acceptable ou non à des fins de réglementation des assurances. Le document de l'IRS indique que les provisions peuvent être surévaluées par l'inclusion soit d'une « marge implicite » générée par des hypothèses actuarielles trop prudentes, soit d'une « marge explicite » telle qu'un pourcentage fixe ajouté à une provision calculée actuariellement. Selon l'IRS, l'inclusion d'une telle « marge », implicite ou explicite, entraîne une surévaluation de la provision au-delà d'un niveau équitable et raisonnable, et doit être refusée comme déduction fiscale.

L'IRS a fait valoir que la réserve pour pertes d'Acuity comprenait à la fois une marge « implicite » et une marge « explicite » qui devaient être refusées à des fins fiscales. La Cour fiscale a rejeté ces deux affirmations et a approuvé la totalité de la réserve pour pertes déclarée par la société comme étant « juste et raisonnable » et donc admissible à une déduction fiscale.

Éléments clés de la décision Acuity . L'avis de 98 pages rendu par la Cour fiscale dans l'affaire Acuity est bien rédigé et regorge d'observations importantes sur le processus de constitution des provisions pour sinistres et sur les aspects de l'activité d'assurance qui doivent être pris en compte dans une estimation « juste et raisonnable » des provisions pour sinistres à des fins fiscales. Les compagnies d'assurance trouveront beaucoup d'intérêt dans les considérations de la Cour. Les éléments clés de la décision sont les suivants :

• Les normes NAIC/ASOP relatives aux provisions pour sinistres s'appliquent pour déterminer les provisions « justes et raisonnables » à des fins fiscales. L'élément le plus important de la décision Acuity est sa confirmation que lorsqu'une société démontre que ses provisions pour sinistres sont jugées raisonnables selon les normes comptables statutaires NAIC que les assureurs doivent respecter en vertu de la législation de l'État, et qu'elles sont conformes aux normes actuarielles officielles, cela constitue une preuve substantielle et convaincante que la provision est également « juste et raisonnable » à des fins fiscales. Cela va à l'encontre de l'approche adoptée dans le document de coordination de l'IRS et de la position de l'IRS dans l'affaire Acuity et d'autres audits récents d'entreprises d'assurance. L'IRS fait valoir que la conformité aux normes de la NAIC en matière de déclaration annuelle et aux normes relatives aux avis actuariels ne permet pas d'établir qu'une réserve est « juste et raisonnable » à des fins fiscales, et que les éléments factuels présentés à des fins fiscales sont quelque peu différents. Cependant, la décision Acuity n'accepte pas cette approche de l'IRS. Si la réserve pour pertes figurant dans la déclaration annuelle n'est pas en soi concluante à des fins fiscales, les mêmes preuves démontrant une réserve « raisonnable » aux fins de la déclaration annuelle et de l'ASOP peuvent également démontrer une réserve « juste et raisonnable » à des fins fiscales.
• Une « évolution favorable » ultérieure ne démontre pas qu'une estimation des provisions pour sinistres était déraisonnable. L'IRS a fait valoir dans l'affaire Acuity que, puisque les provisions pour sinistres d'Acuity avant 2006 avaient connu une « évolution favorable » (c'est-à-dire que les sinistres payés par Acuity ont finalement été inférieurs à l'estimation initiale) lors de leur examen en 2006, et que les provisions de 2006 avaient également évolué favorablement lors de leur examen en 2011, cet historique démontrait que les provisions de 2006 d'Acuity dépassaient une estimation juste et raisonnable. La Cour a rejeté ce type d'analyse « a posteriori » et a estimé qu'une évolution favorable ultérieure ne prouvait pas que l'estimation des provisions pour sinistres était déraisonnable lorsqu'elle avait été initialement déterminée. Entre autres choses, la Cour a observé qu'il n'existait aucune autorité pour étayer l'idée selon laquelle une évolution favorable ultérieure des provisions démontrait leur caractère déraisonnable, tandis qu'une évolution défavorable (ou une alternance d'années favorables et défavorables) prouvait le caractère « juste et raisonnable » des provisions. Au contraire, les développements favorables et défavorables considérés avec le recul montrent simplement l'incertitude inhérente à toute estimation de réserve. Selon la Cour, le traitement par l'IRS de l'évolution des réserves « introduit dans la législation fiscale fédérale une exigence qui n'existe pas ».
• L'incertitude inhérente au secteur de l'assurance rend indispensable un jugement actuariel éclairé et judicieux. L'analyse juridique de la Cour repose sur des conclusions factuelles détaillées concernant l'incertitude substantielle et inévitable qui caractérise les activités d'assurance d'Acuity. Cela nécessite l'application d'un jugement actuariel professionnel judicieux et sensible dans le calcul des provisions pour sinistres. La Cour a observé qu'au cours des dix années qui ont précédé 2006, Acuity avait développé ses activités, s'était de plus en plus concentrée sur les couvertures « à long terme » telles que l'indemnisation des accidents du travail, pour lesquelles l'estimation des pertes est particulièrement incertaine, et s'était étendue à de nouveaux États où les tendances en matière de litiges et d'autres facteurs étaient moins prévisibles. La Cour a jugé que ces sources d'incertitude rendaient particulièrement importante l'application d'un jugement actuariel solide, fondé sur une connaissance approfondie des activités d'Acuity, pour déterminer une provision pour sinistres raisonnable. La Cour a entendu le témoignage détaillé de l'actuaire interne de la société qui a calculé la réserve pour sinistres de 660 millions de dollars figurant dans le rapport annuel, ainsi que celui de l'actuaire externe qui a signé l'avis actuariel confirmant que la réserve était raisonnable. La Cour a jugé crédibles et convaincants leurs témoignages sur la manière dont ils ont exercé leur jugement professionnel.
• Utilisation de fourchettes actuarielles pour estimer les provisions pour sinistres. La décision Acuity soutient l'utilisation de fourchettes actuarielles pour estimer les provisions dans des circonstances appropriées, afin de justifier qu'une provision particulière est « juste et raisonnable ». Dans l'affaire Acuity, parmi les preuves convaincantes qui ont étayé la réserve déclarée par la société aux yeux du tribunal figurait le fait qu'elle se situait dans une fourchette d'estimations déterminée simultanément par l'actuaire externe chargé de donner son avis, ainsi que dans des fourchettes d'estimations raisonnables déterminées indépendamment par deux actuaires-conseils externes, respectivement des cabinets actuariels Milliman et Towers Watson, qui ont témoigné en tant que témoins experts pour Acuity. Les fourchettes établies par tous ces témoins actuariels ayant elles-mêmes été jugées raisonnables, elles ont servi de preuve que la réserve déclarée par la société était juste et raisonnable.
• Marges. Selon les termes du document de coordination publié par l'IRS en 2009, l'affaire Acuity est un cas de « marge implicite » dans lequel l'IRS contestait les hypothèses actuarielles et les jugements sous-jacents à la détermination de la réserve pour pertes de la société, les jugeant trop conservateurs et entraînant une estimation excessive de la réserve pour pertes. Sur la base des preuves présentées, la Cour a accepté les hypothèses et les jugements des actuaires d'Acuity comme étant raisonnables et a rejeté la contestation de l'IRS sur ce point. L'IRS a également fait valoir que la réserve d'Acuity comprenait une « marge explicite » cachée, mais la Cour a conclu qu'il n'existait en réalité aucune marge explicite de ce type.
• « Notre enquête est terminée. » Acuity a démontré le caractère raisonnable de sa réserve comptabilisée en s'appuyant sur les témoignages et les documents fournis par (i) son actuaire interne qui a calculé la réserve, (ii) d'autres cadres supérieurs qui ont adopté la réserve dans le rapport annuel, (iii) de l'actuaire externe de la société qui a développé de manière indépendante une série d'estimations raisonnables à l'appui de la réserve déclarée, et (iv) de deux actuaires-conseils indépendants qui ont préparé des rapports d'experts confirmant que la réserve se situait dans les fourchettes d'estimations raisonnables qu'ils avaient déterminées de manière professionnelle. Ces preuves crédibles quant au « caractère raisonnable » de la réserve déclarée par Acuity selon les normes NAIC et les exigences ASOP ont convaincu la Cour, comme expliqué ci-dessus, que la réserve était « juste et raisonnable » à des fins fiscales. La Cour a clairement indiqué qu'à ce stade, « notre enquête prend fin », en d'autres termes, l'affaire était close et Acuity avait obtenu gain de cause. En raison de l'incertitude inévitable inhérente au processus de constitution des provisions pour sinistres, les témoignages de deux experts actuariels de l'IRS, affirmant que le montant « juste et raisonnable » des provisions était inférieur, ont été jugés par la Cour comme étant essentiellement sans pertinence. Si les compagnies d'assurance contribuables doivent démontrer que leurs propres estimations de provisions sont « justes et raisonnables », l'affaire Acuity indique qu'elles ne sont pas tenues de supporter la charge supplémentaire de réfuter une estimation contraire des provisions déterminée par l'IRS.

* L'IRS disposera de 90 jours à compter de la date officielle de la décision du tribunal fiscal (soit environ jusqu'à la fin de l'année 2013) pour décider s'il souhaite faire appel. L'appel serait alors porté devant la Cour d'appel des États-Unis pour le septième circuit.

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