La nouvelle loi fiscale modifie la déductibilité des paiements versés par le gouvernement dans le cadre de la loi sur les fausses déclarations (False Claims Act), de la SEC, de la FINRA et d'autres types d'affaires.

La nouvelle loi fiscale a modifié la déductibilité des règlements avec les organismes gouvernementaux dans certaines circonstances, augmentant ainsi le coût pour les entreprises de régler ces affaires. La déduction découle de la section du^Code des^{impôts1 qui} autorise « comme déduction toutes les dépenses ordinaires et nécessaires payées ou engagées au cours de l'année fiscale dans le cadre de l'exercice d'une activité commerciale ou professionnelle ». 26 U.S.C. § 162(a). Un paiement effectué dans le cadre du règlement d'une réclamation à l'encontre d'une entreprise, comme dans le cas d'une affaire relevant de la loi sur les fausses déclarations (False Claims Act, FCA), peut constituer une telle dépense ordinaire et nécessaire. Voir, par exemple, Comm'r v. Pacific Mills, 207 F.2d 177, 180 (1st Cir. 1953). Cependant, la loi a historiquement exclu de la catégorie des dépenses professionnelles ordinaires et nécessaires « toute amende ou pénalité similaire versée à un gouvernement pour violation d'une loi ». 26 U.S.C. § 162(f). Les règlements du Trésor définissent une « amende ou sanction similaire » au sens de l'article 26 U.S.C. § 162(f) comme incluant les montants « payés à titre de sanction civile imposée par la législation fédérale, étatique ou locale » et les montants « payés en règlement de la responsabilité réelle ou potentielle du contribuable pour une amende ou une sanction (civile ou pénale) ».» 26 C.F.R. § 1.162-21(b)(1). Cependant, « [l]es dommages-intérêts compensatoires [...] versés à un gouvernement ne constituent pas une amende ou une pénalité ». 26 C.F.R. § 1.162-21(b)(2).

Étant donné que les déductions fiscales « relèvent de la discrétion législative [,] il incombe au contribuable de prouver son droit à toute déduction ou crédit demandé ». MedChem (P.R.), Inc. c. Comm’r, 295 F.3d 118, 123 (1st Cir. 2002) (citant INDOPCO, Inc. c. Comm’r, 503 U.S. 79, 84 (1992)). Selon cette approche historique de l'IRS, les personnes qui réglaient des réclamations au titre de la FCA ne pouvaient pas traiter les amendes et pénalités comme une déduction fiscale, même si elles réglaient les allégations dans le but de poursuivre leurs activités quotidiennes normales. En règle générale, les paiements versés au gouvernement pour régler une affaire au titre de la FCA étaient effectués conformément à un accord de règlement qui ne mentionnait expressément aucune conséquence fiscale ni aucune déductibilité des paiements effectués dans le cadre du règlement. D'après l'anecdote et conformément à la jurisprudence, une personne qui concluait un règlement pouvait déduire la partie des dommages-intérêts uniques de tout règlement (à titre de montant compensatoire) plus tout montant compensatoire supplémentaire versé en plus des dommages-intérêts uniques que le contribuable pouvait établir (tout en supportant la charge de la preuve). Il s'agissait notamment des paiements versés aux dénonciateurs et à leurs avocats, des dépenses estimées du gouvernement pour mener l'enquête et les poursuites, et des intérêts perdus, entre autres facteurs. Cela a maintenant changé.

En vertu du nouvel article 162(f) du Code, tel que modifié par l'article 13306(a)(1) de la loi fiscale américaine « Tax Cuts and Jobs Act » de 2017 en décembre 2017, et généralement applicable aux montants payés ou engagés à compter du 22 décembre 2017, et sous réserve de l'exception de restitution prévue ci-dessous, aucune déduction autrement admissible ne sera autorisée en vertu de l'article 162(f) pour tout montant payé ou engagé (que ce soit par voie de poursuite, d'accord ou autre) à un gouvernement ou à une entité gouvernementale, ou à la demande de ceux-ci, en relation avec la violation d'une loi ou l'enquête ou l'instruction menée par ce gouvernement ou cette entité sur la violation potentielle d'une loi. (Code Sec. 162(f)(1) tel que modifié par la loi de 2017 sur les réductions d'impôts et l'emploi §13306(a)(1)). Cette règle s'applique uniquement lorsque le gouvernement (ou une autre entité traitée de manière similaire à un gouvernement, voir ci-dessous) est le plaignant ou l'enquêteur dans le cadre de la violation ou de la violation potentielle d'une loi. Par conséquent, outre le refus de déductions pour le paiement d'une amende, etc. à un gouvernement (comme dans la loi antérieure), la disposition refuse les déductions pour les paiements versés à un gouvernement ou à une entité gouvernementale (ce terme ayant été élargi dans le cadre de la loi sur les réductions d'impôts et l'emploi, comme décrit ci-dessous) ou sur leur instruction^.2

Bien que la loi interdise toute déduction pour ce type de paiements, elle prévoit également une exception pour les montants constituant une restitution (montants compensatoires). L'exception prévue à l'article 162(f)(2)(A) s'applique à tout montant qui :

• le contribuable démontre :

  • est la restitution (ce terme incluant la réparation des dommages matériels) pour les dommages ou préjudices qui ont été ou pourraient être causés par la violation ou la violation potentielle d'une loi, ou

  • est versée pour se conformer à toute loi qui a été enfreinte ou qui a été impliquée d'une autre manière dans l'enquête ou l'instruction en question ;

• est identifié comme une restitution ou comme un montant versé pour se conformer à la loi mentionnée au point (A) ci-dessus, dans la décision de justice ou l'accord de règlement ; et,

• est une restitution pour défaut de paiement de tout impôt imposé en vertu du Code de la même manière que si ce montant était cet impôt), aurait été admissible à titre de déduction en vertu du chapitre 1 du sous-titre A du Code s'il avait été payé en temps opportun.

Le fait de satisfaire à l'exigence d'identification, soulignée ci-dessus, seule dans la section 162(f)(2)(A)(ii) est expressément stipulé dans la loi comme n'étant pas suffisant pour satisfaire à l'élément « établissement » requis dans la section 162(f)(2)(A)(i), et constitue un changement important par rapport à l'approche stratégique historiquement adoptée dans bon nombre de ces règlements. Enfin, conformément à la section 162(f)(2)(B), l'exception de restitution détaillée ci-dessus « ne s'applique pas aux montants versés ou engagés à titre de remboursement au gouvernement ou à une entité pour les frais d'enquête ou de litige ». Ainsi, l'exception relative à la restitution s'applique aux paiements que le contribuable peut établir comme étant soit une restitution (y compris la remise en état d'un bien), soit des montants nécessaires pour se conformer à toute loi qui a été violée ou qui a fait l'objet de l'enquête ou de l'instruction et qui sont expressément identifiés comme tels dans l'ordonnance du tribunal ou l'accord de règlement comme étant une restitution, une remise en état ou des montants nécessaires pour se conformer à la loi.

Le rapport du comité de conférence stipule expressément que l' IRS reste libre de contester la qualification d'un montant ainsi identifié, mais aucune déduction n'est autorisée à moins que l'identification ne soit effectuée. (Sec. 13306 de l'amendement du Sénat, rapport de la commission mixte, page 278)

De plus, en vertu de l'article 162(f)(3), la limitation de déduction prévue à l'article 162(f)(1) ne s'applique pas aux montants payés ou engagés en raison d'une ordonnance rendue par un tribunal dans le cadre d'un procès auquel aucun gouvernement ou organisme gouvernemental n'est partie ; et en vertu de l'article 162(f)(4), le refus de déduction ne s'applique pas aux montants payés ou engagés à titre d'impôts dus.

De plus, l'article 162(f)(5) traite du traitement de certaines entités réglementaires non gouvernementales, identifiant certaines entités non gouvernementales comme étant traitées comme des entités gouvernementales aux fins de l'application du refus de déduction. Enfin, ces nouvelles règles seront soumises à leurs propres exigences en matière de déclaration d'informations.

Le ministère de la Justice a appliqué ces modifications du Code aux règlements FCA, et pour les règlements imposant un paiement après le 22 décembre 2017, les accords indiquent expressément quelle partie du montant du règlement correspond à une restitution et quelle partie correspond à une amende ou à une pénalité. Cette ventilation permettra aux lecteurs de déterminer les montants des pénalités et les multiplicateurs évalués dans les affaires FCA réglées, et fournira des indications sur les priorités du ministère de la Justice et d'autres agences gouvernementales.

Il incombe donc au contribuable, partie au règlement, de veiller à ce que tout futur accord conclu avec le ministère de la Justice, la FINRA ou la SEC comporte une clause de protection. Par mesure de sécurité, il convient au minimum d'ajouter la formulation spécifique prévue par la loi :« La partie suivante du règlement est identifiée comme une restitution, ou comme un montant versé pour se conformer à la loi conformément à la section 162(f)(2)(A), afin de préserver la déduction fiscale de la partie au règlement. » Des clauses supplémentaires peuvent également être souhaitables au cas par cas, telles que la suivante : « Cela n'établit pas un montant à déduire, mais plutôt un plafond. En outre, l'IRS reste libre d'examiner, de contrôler et/ou de contester la caractérisation d'un montant ainsi identifié et, par cette inclusion, le ministère américain de la Justice n'accepte pas, ne consent pas et n'empêche pas l'IRS de contester toute déduction effectuée par la partie au règlement. » Chaque cas doit être examiné et ces mentions doivent être envisagées en fonction des faits propres à chaque cas, même si, d'après l'expérience, l'inclusion de ces dernières peut être une condition pour obtenir l'accord d'inclure les premières.

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¹ Toutes les références au Code ou à la Section renvoient au Code des impôts de 1986, tel que modifié, et aux règlements qui en découlent.

² Dans tous les cas où les États-Unis n'interviennent pas ou ne sont pas partie au litige, l'avocat du défendeur doit analyser, en fonction des circonstances particulières de l'affaire, si la limitation prévue à l'article 162(f)(1) et les exigences connexes en matière de déductibilité sont un facteur ou non. L'historique législatif suggère qu'il existe des circonstances dans lesquelles la limite peut s'appliquer même lorsque le gouvernement n'est pas directement impliqué, mais ce n'est certainement pas le cas dans toutes les affaires.