La Cour fiscale statue que les commanditaires « actifs » sont assujettis à l'impôt sur le travail indépendant

Le 28 novembre 2023, la Cour fiscale a statué dans l'affaire Soroban Capital Partners, L.P. c. Commissioner[1] que les commanditaires d'un fonds spéculatif new-yorkais pouvaient être soumis à l'impôt sur le travail indépendant sur leur part distributive du revenu net de la société de personnes s'ils participaient activement, nonobstant l'exception prévue à l'article 1402(a)(13)[2] pour les « commanditaires ». Ce faisant, la Cour fiscale a donné raison à l'IRS en estimant que l'exception légale relative aux « commanditaires » ne s'applique pas à un commanditaire « actif » d'une société en commandite de droit étatique, tel que déterminé par une analyse fonctionnelle des rôles et activités du commanditaire.

Afin de déterminer l'obligation d'un particulier de payer des impôts sur le travail indépendant en vertu de la loi sur les cotisations pour le travail indépendant (SECA)[3], l'article 1402(a) du Code définit le « revenu provenant d'un travail indépendant » comme « les gains nets provenant d'un travail indépendant », qui sont à leur tour définis comme « ... le revenu brut tiré par un particulier de toute activité commerciale ou professionnelle exercée par ce particulier, moins les déductions autorisées par le présent sous-titre qui sont attribuables à cette activité commerciale ou professionnelle, plus sa part distributive (qu'elle soit distribuée ou non) du revenu ou de la perte [...] provenant de toute activité commerciale ou professionnelle exercée par une société de personnes dont il est membre. [...] » Toutefois, l'article 1402(a)(13) exclut de cette définition « ... la part distributive de tout élément de revenu ou de perte d'un commanditaire, en tant que tel, autre que les paiements garantis décrits à la section 707(c) à ce partenaire pour des services effectivement rendus à la société de personnes ou pour le compte de celle-ci, dans la mesure où ces paiements sont établis comme étant de nature à rémunérer ces services. . . » (Soulignement ajouté.) La section 1402(a)(13) ne définit pas l'expression « commanditaire, en tant que tel », qui était au centre de la décision Soroban.

La société en commandite Soroban avait déposé une requête en jugement sommaire demandant à la Cour fiscale de statuer que les parts distributives de ses commanditaires dans les revenus ordinaires de la société devaient être exclues des revenus provenant d'une activité indépendante, car, en tant que commanditaires d'une société en commandite de droit étatique, ils bénéficiaient de l'exception prévue à l'article 1402(a)(13). L'IRS n'était pas d'accord, arguant qu'une analyse fonctionnelle était nécessaire pour déterminer si le commanditaire était un commanditaire « actif » qui ne bénéficierait pas de l'exception. La Cour fiscale a ensuite analysé l'historique législatif de l'exception prévue à l'article 1402(a)(13), le projet controversé de règlement du Trésor de 1997 qui appliquait une approche factuelle pour déterminer si un associé pouvait être considéré comme un « commanditaire », et les affaires précédentes de la Cour fiscale traitant de ce qui constitue un « commanditaire »[4].  La cour a conclu que lorsque le Congrès a ajouté l'expression «en tant que tel », cela signifiait que l'exception ne s'appliquait pas à un associé « qui n'est limité que de nom » et qui ne fonctionne pas réellement comme un investisseur passif. En rejetant la requête en jugement sommaire de Soroban, la cour a estimé que le Congrès avait l'intention d'appliquer l'exception relative aux commanditaires aux revenus de nature investissement et que, par conséquent, déterminer si l'exception s'appliquait « nécessitait nécessairement une enquête sur les fonctions et les rôles des commanditaires ».

La décision Soroban fait suite à plusieurs affaires dans lesquelles l'IRS a contesté avec succès l'application de l'exception relative aux commanditaires par des propriétaires actifs de divers types d'entités transparentes, notamment des LLP et des LLC[5] . Cependant, la décision de la Cour fiscale dans l'affaire Soroban représente la première fois qu'un tribunal se prononce sur la question de savoir si un commanditaire actif d'une société en commandite de droit étatique peut prétendre à l'exception relative aux commanditaires. Deux requêtes en instance déposées en 2023 concernent des gestionnaires de fonds qui contestent également la position de l'IRS selon laquelle les commanditaires ne sont pas automatiquement exclus de l'impôt sur le travail indépendant sur leurs parts distributives des revenus de la société en commandite[6].

Depuis le lancement de sa « campagne de conformité fiscale » SECA en 2018, l'IRS mène une politique agressive en matière de contrôles fiscaux des travailleurs indépendants pour les sociétés en commandite, les LLC, les LLP et les LLLP. Dans le cadre de l'affaire Soroban, il semble que l'IRS puisse exiger que tout commanditaire actif paie l'impôt sur le travail indépendant. Cela pourrait changer à la suite d'appels ou de décisions ultérieurs, mais cela prendra du temps et, dans l'intervalle, il semble très probable que l'IRS publie des directives dans la foulée de cette affaire. Par conséquent, l'avantage d'utiliser une société en commandite pour minimiser l'impôt sur le travail indépendant est remis en question. Pour l'instant, la solution la plus sûre pour un commanditaire actif pourrait être de payer l'impôt sur le travail indépendant sur sa part distributive des revenus de la société en commandite correspondante. 

[1] Voir le lien vers l'affaire ici.

[2] Toutes les références aux sections renvoient au Code des impôts américain (Internal Revenue Code) de 1986, tel que modifié.

[3] Pour 2023, le taux d'imposition des travailleurs indépendants est de 12,4 % au titre de la sécurité sociale sur les premiers 160 200 dollars de revenu net provenant d'une activité indépendante et de 2,9 % au titre de l'assurance maladie (Medicare) sur l'ensemble du revenu provenant d'une activité indépendante. 

[4] La Cour fiscale a cité l'affaire Renkemeyer c. Commissioner, 136 T.C. 137 (2011) (appliquant un test d'analyse fonctionnelle à une LLP) et Castigliola c. Commissioner, T.C. Memo, 2017-62 (concluant que les avocats qui étaient membres-gérants d'un cabinet d'avocats PLLC n'étaient pas des commanditaires au sens de l'article 1402(a)(13) parce qu'ils participaient au contrôle des activités de la PLLC).

[5] Voir Renkemeyer et Castigliola, ci-dessus ; et Riether c. États-Unis, 919 F. Supp. 2d 1140 (D.N.M. 2012) (LLC).

[6] Point72 Asset Management, LP c. Commissaire, Dkt. n° 12752-23 (fonds spéculatif) ; Denham Capital Management LP c. Commissaire, Dkt. n° 9973-23 (fonds de capital-investissement).