La nueva ley tributaria modifica la deducibilidad de los pagos de acuerdos gubernamentales en casos relacionados con la Ley de Reclamaciones Falsas, la SEC, la FINRA y otros tipos de casos.

La nueva ley tributaria modificó la deducibilidad de los acuerdos con organismos gubernamentales en determinadas circunstancias, lo que aumentó el costo que supone para las empresas resolver estos casos. La deducción se derivaba de la sección del^{Código de} Rentas^{Internas1 que} permite «deducir todos los gastos ordinarios y necesarios pagados o incurridos durante el año fiscal en el ejercicio de cualquier actividad comercial o empresarial». 26 U.S.C. § 162(a). Un pago realizado en concepto de liquidación de una reclamación contra una empresa, como un asunto relacionado con la Ley de Reclamaciones Falsas (FCA), puede constituir un gasto ordinario y necesario. Véase, por ejemplo, Comm’r v. Pacific Mills, 207 F.2d 177, 180 (1.º Cir. 1953). Sin embargo, la ley excluía históricamente de la categoría de gastos comerciales ordinarios y necesarios «cualquier multa o sanción similar pagada a un gobierno por la violación de cualquier ley». 26 U.S.C. § 162(f). Las regulaciones del Tesoro definen una «multa o sanción similar» en virtud del 26 U.S.C. § 162(f) como aquellas cantidades «pagadas como sanción civil impuesta por la legislación federal, estatal o local» y aquellas cantidades «pagadas en concepto de liquidación de la responsabilidad real o potencial del contribuyente por una multa o sanción (civil o penal)».» 26 C.F.R. § 1.162-21(b)(1). Sin embargo, «[l]as indemnizaciones por daños y perjuicios [...] pagadas a un gobierno no constituyen una multa o sanción». 26 C.F.R. § 1.162-21(b)(2).

Dado que las deducciones del impuesto sobre la renta «son cuestiones de gracia legislativa [,] el contribuyente tiene la carga de probar su derecho a cualquier deducción o crédito reclamado». MedChem (P.R.), Inc. contra Comm’r, 295 F.3d 118, 123 (1.º Cir. 2002) (citando INDOPCO, Inc. contra Comm’r, 503 U.S. 79, 84 (1992)). Según este enfoque histórico del IRS, las personas que resolvían reclamaciones en virtud de la FCA no podían tratar las multas y sanciones como una deducción fiscal, incluso si resolvían las acusaciones en un esfuerzo por continuar con sus actividades comerciales cotidianas. Por lo general, los pagos realizados al gobierno para resolver un asunto en virtud de la FCA se efectuaban de conformidad con un acuerdo de conciliación que no hacía referencia alguna a las consecuencias fiscales o la deducibilidad de los pagos realizados en la conciliación. A modo de anécdota, y de conformidad con la jurisprudencia, una persona que llegaba a un acuerdo podía deducir la parte de daños y perjuicios únicos de cualquier acuerdo (como cantidad compensatoria) más cualquier cantidad compensatoria adicional pagada por encima de los daños y perjuicios únicos que el contribuyente pudiera establecer (asumiendo la carga de la prueba). Estos incluían los pagos a los denunciantes y a sus abogados, los gastos estimados del gobierno para llevar a cabo la investigación y el enjuiciamiento, y los intereses perdidos, entre otros factores. Esto ha cambiado ahora.

En virtud del nuevo artículo 162(f) del Código, modificado por la Ley de Recortes Fiscales y Empleo de 2017, §13306(a)(1), en diciembre de 2017, y con efecto general para los importes pagados o incurridos a partir del 22 de diciembre de 2017, y con sujeción a la excepción de restitución que se establece a continuación, no se permitirá ninguna deducción admisible en virtud del artículo 162(f) por cualquier importe pagado o incurrido (ya sea por demanda, acuerdo o de otro modo) a un gobierno o entidad gubernamental, o por orden de estos, en relación con la infracción de cualquier ley o la investigación o indagación por parte de dicho gobierno o entidad sobre la posible infracción de cualquier ley. (Código Sec. 162(f)(1) modificado por la Ley de Recortes Fiscales y Empleos de 2017 §13306(a)(1)). Esta norma se aplica únicamente cuando un gobierno (u otra entidad tratada de manera similar a un gobierno, véase más adelante) es el denunciante o investigador con respecto a la infracción o posible infracción de cualquier ley. Por lo tanto, además de denegar las deducciones por el pago de cualquier multa, etc., a un gobierno (como en la ley anterior), la disposición deniega las deducciones por los pagos a un gobierno o entidad gubernamental, o por orden de estos (tal y como se ha ampliado este término en la Ley de Recortes Fiscales y Empleo, como se describe a continuación).²

Aunque la ley niega la deducción de dichos pagos, también establece una excepción para las cantidades que constituyen restitución (cantidades compensatorias). La excepción de la sección 162(f)(2)(A) se aplica a cualquier cantidad que:

• el contribuyente muestra:

  • es la restitución (término que incluye la reparación de bienes) por daños o perjuicios que hayan sido o puedan ser causados por la violación de cualquier ley o la posible violación de cualquier ley, o

  • se paga para cumplir con cualquier ley que se haya infringido o que esté relacionada de alguna manera con la investigación o indagación en cuestión;

• se identifica como restitución, o como una cantidad pagada para cumplir con la ley mencionada en el apartado (A) anterior, en la orden judicial o en el acuerdo transaccional; y,

• es la restitución por el impago de cualquier impuesto establecido en virtud del Código, del mismo modo que si dicho importe fuera ese impuesto), se habría permitido como deducción en virtud del capítulo 1 del subtítulo A del Código si se hubiera pagado a tiempo.

El cumplimiento del requisito de identificación, destacado anteriormente, solo en la Sección 162(f)(2)(A)(ii) se establece expresamente en la ley como insuficiente para satisfacer el elemento de «establecimiento» exigido en la Sección 162(f)(2)(A)(i), y supone un cambio significativo en el enfoque estratégico adoptado históricamente en muchos de estos acuerdos. Por último, de conformidad con la sección 162(f)(2)(B), la excepción de restitución detallada anteriormente «no se aplicará a ninguna cantidad pagada o incurrida como reembolso al gobierno o a la entidad por los costes de cualquier investigación o litigio». Por lo tanto, la excepción de restitución se aplica a los pagos que el contribuyente pueda demostrar que son restitución (incluida la reparación de la propiedad) o cantidades necesarias para cumplir con cualquier ley que se haya infringido o que haya sido objeto de la investigación o indagación y que se identifiquen expresamente como tales en la orden judicial o el acuerdo de conciliación como restitución, reparación o cantidades necesarias para cumplir con la ley.

El informe del Comité de Conferencia establece expresamente que el el IRS sigue teniendo libertad para impugnar la caracterización de una cantidad así identificada, pero no se permite ninguna deducción a menos que se haya realizado la identificación. (Sec. 13306 de la enmienda del Senado, Informe de la Conferencia del Comité Conjunto, página 278).

Además, en virtud del artículo 162(f)(3), la limitación de la deducción prevista en el artículo 162(f)(1) no se aplica a ninguna cantidad pagada o incurrida en virtud de una orden judicial en un proceso en el que no sea parte ningún gobierno ni entidad gubernamental; y, en virtud del artículo 162(f)(4), la denegación de la deducción no se aplica a ninguna cantidad pagada o incurrida en concepto de impuestos adeudados.

Además, la sección 162(f)(5) aborda el tratamiento de determinadas entidades reguladoras no gubernamentales, identificando a ciertas entidades no gubernamentales como entidades gubernamentales a efectos de la aplicación de la denegación de la deducción. Por último, estas nuevas normas estarán sujetas a sus propios requisitos de información.

El Departamento de Justicia ha aplicado estos cambios del Código a los acuerdos de la FCA, y para los acuerdos que exigen el pago después del 22 de diciembre de 2017, los acuerdos indican expresamente qué parte del importe del acuerdo corresponde a la restitución y qué parte se debe como multa o sanción. Este desglose permitirá a los lectores determinar los importes de las sanciones y los multiplicadores aplicados en los casos resueltos por la FCA, y proporcionará orientación sobre las prioridades del Departamento de Justicia y otras agencias gubernamentales.

Por lo tanto, corresponde al contribuyente —parte conciliadora— garantizar que cualquier acuerdo futuro con el Departamento de Justicia/FCA, FINRA o SEC incluya una cláusula de protección. Para mayor seguridad, como mínimo, se podría añadir la cláusula específica de la ley:«La siguiente parte del acuerdo se identifica como restitución, o como una cantidad pagada para cumplir con la ley de conformidad con la Sección 162(f)(2)(A), con el fin de preservar la deducción fiscal de la parte que llega al acuerdo». También puede ser conveniente añadir texto adicional según cada caso, como el siguiente: «Esto no establece una cantidad que se deducirá, sino un límite máximo. Además, el IRS sigue teniendo libertad para revisar, auditar y/o impugnar la caracterización de una cantidad así identificada y, con esta inclusión, el Departamento de Justicia de los Estados Unidos no está aceptando, consintiendo ni obligando al IRS a impugnar ninguna deducción realizada por la parte conciliadora». Cada caso debe revisarse y dicha cláusula debe considerarse en función de los hechos del caso, aunque, según la experiencia, la inclusión de esta última puede ser una condición para obtener el acuerdo de incluir la primera.

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¹ Todas las referencias al Código o a la Sección se refieren al Código de Rentas Internas de 1986, en su versión modificada, y a las normas que lo desarrollan.

² En cualquier caso en que Estados Unidos no intervenga o no sea parte, el abogado litigante del demandado deberá analizar, en función de las circunstancias específicas del caso, si la limitación de la Sección 162(f)(1) y los requisitos relacionados con la deducibilidad son un factor a tener en cuenta o no. La historia legislativa sugiere que hay circunstancias en las que el límite puede aplicarse incluso cuando el gobierno no está directamente involucrado, pero ciertamente este no es el caso en todos los asuntos.