En enero, el Departamento del Tesoro («Tesoro») y el Servicio de Impuestos Internos (IRS) publicaron una propuesta de normativa sobre las disposiciones relativas a las aportaciones de recuperación en virtud de la Ley SECURE 2.0 de 2022 («SECURE 2.0»). Si bien las regulaciones propuestas abordan tanto las nuevas contribuciones «superrecuperables» disponibles para los participantes que alcanzan la edad de 60 a 63 años como la recuperación obligatoria Roth para ciertos empleados con salarios altos, en este artículo nos centramos en el requisito de recuperación obligatoria Roth en virtud de la Sección 603 de SECURE 2.0. Las regulaciones propuestas confirman lo que ya sabíamos: la disposición de contribuciones de recuperación obligatorias Roth es compleja y la mayoría de los patrocinadores de planes tendrán que trabajar para prepararse para la fecha de entrada en vigor, que se ha retrasado hasta el 1 de enero de 2026.
¿Qué exige la nueva disposición obligatoria de recuperación Roth?
Para los años del plan que comiencen a partir del 1 de enero de 2026, cualquier plan 401(k), 403(b) o gubernamental 457(b) que permita a los participantes que tengan 50 años o más durante el año del plan realizar aportaciones de recuperación, deberá exigir que determinados participantes con salarios elevados, tal y como se describe a continuación («participantes con salarios elevados»), se limiten únicamente a las aportaciones de recuperación Roth. Si un plan actualmente solo permite contribuciones de recuperación antes de impuestos, deberá añadir contribuciones de recuperación Roth para todos los participantes o limitar las contribuciones de recuperación antes de impuestos únicamente a los participantes que no tengan salarios elevados.
¿Quién es un participante con altos ingresos sujeto a las disposiciones obligatorias de recuperación Roth?
Cualquier participante que haya percibido más de 145 000 dólares (ajustados anualmente según el coste de la vida) en concepto de salarios FICA durante el año anterior de su empleador de derecho consuetudinario, que participe en el plan, se considerará un participante con alta remuneración sujeto al requisito obligatorio de recuperación Roth con respecto al salario de dicho empleador. Los salarios FICA se definen en referencia a los impuestos de la seguridad social y el límite de 145 000 dólares no se ajusta ni se prorratea para las contrataciones realizadas a mitad de año. Este límite en dólares y la medición de los salarios difieren de los utilizados para determinar si un empleado es un «empleado altamente remunerado» según las normas del IRS para otros fines del plan, como las pruebas de no discriminación, por lo que se trata de una nueva categoría de remuneración que hay que tener en cuenta a efectos del plan.
Esta regla también tiene otros matices, como se indica a continuación:
- Si un participante recibe salarios FICA de más de una entidad en un grupo controlado[1], dichos salarios no se suman para determinar si el participante tiene salarios FICA superiores a 145 000 dólares (según el ajuste). Por ejemplo, si dos empresas relacionadas, la empresa A y la empresa B, pagan cada una 100 000 dólares de salarios FICA al empleado A en 2025, entonces el empleado A no es un participante con altos ingresos en 2026.
- Si su empresa utiliza un acuerdo de pagador común, entonces usted debe determinar qué entidad o entidades son el empleador de derecho común de un participante y comprobar si alguna de esas entidades ha pagado al participante más de 145 000 dólares en salarios FICA durante el año anterior.
- Si tiene entidades en su grupo controlado que no participan en su plan, puede ignorar esas entidades a la hora de determinar si un empleado es un participante con altos ingresos sujeto a la recuperación obligatoria de Roth.
¿Qué ocurre si un participante con un salario elevado cambia de empleo o percibe salarios de varias entidades relacionadas? ¿Se aplica el requisito obligatorio de recuperación Roth con respecto a todos los salarios del empleado?
La respuesta es «no necesariamente». Solo las contribuciones deducidas del salario del empleador de derecho consuetudinario que hicieron que el participante fuera considerado un participante con altos ingresos están sujetas al tratamiento obligatorio de recuperación Roth. Los siguientes ejemplos ilustran mejor esta norma propuesta:
- Ejemplo 1: La empresa A y la empresa B, dos empresas relacionadas, son ambas empleadoras participantes en un plan 401(k). En 2025, la empresa A pagó al empleado 175 000 dólares de salario FICA y la empresa B pagó al empleado 0 dólares de salario FICA. El 1 de enero de 2026, el empleado se traslada a la empresa B. Aunque el empleado se considera un participante con salario alto con respecto al plan 401(k) en 2026 debido a que recibió más de 145 000 dólares de salario FICA de la empresa A en 2025, no está sujeta a la recuperación obligatoria Roth con respecto a su salario de la empresa B en 2026, ya que no recibió más de 145 000 dólares de salario FICA de la empresa B en 2025.
- Ejemplo 2: La empresa A y la empresa B, dos empresas relacionadas, son ambas empleadoras participantes en un plan 401(k). La empresa A pagó al empleado 175 000 dólares de salario FICA en 2025 y la empresa B pagó al empleado 75 000 dólares de salario FICA en 2025. En 2026, el empleado sigue dividiendo su tiempo entre la empresa A y la empresa B. En 2026, en la medida en que las contribuciones de recuperación se deduzcan de la remuneración pagada por la empresa A, dichas contribuciones de recuperación deben realizarse sobre una base Roth. En la medida en que las contribuciones de recuperación se deduzcan de la remuneración pagada por la empresa B, dichas contribuciones de recuperación son elegibles para la deducción antes de impuestos.
¿Cómo funcionan los requisitos obligatorios de contribución Roth si mi plan tiene un diseño de contribución de recuperación por excedentes?
Todos los planes deben ofrecer a los participantes con salarios elevados la oportunidad de excluirse de las aportaciones de recuperación. En el caso de los planes que permiten a los participantes elegir por separado las aportaciones de recuperación, la exclusión es fácil y ya está integrada en su proceso administrativo. En el caso de los planes que automáticamente «derraman» las contribuciones realizadas por los empleados elegibles que han alcanzado su máximo de contribuciones regulares antes de impuestos y Roth a contribuciones de recuperación, creemos que se puede cumplir este requisito permitiendo al participante cambiar o cancelar su elección de aplazamiento en cualquier momento. En el caso de los planes que también tienen un traspaso a un plan de compensación diferida no cualificado (de modo que, por ejemplo, las elecciones de contribución de los participantes deben fijarse antes del comienzo del año), esto se complica y es algo en lo que conviene trabajar con el encargado del registro para encontrar una solución.
¿Puedo contabilizar las aportaciones Roth regulares de un participante con un salario elevado para cumplir el requisito de recuperación Roth?
Sí, según las regulaciones propuestas, un plan puede tener en cuenta las contribuciones Roth que un participante con altos ingresos haya realizado antes de alcanzar el límite de aplazamiento aplicable (23 500 dólares en 2025), a efectos de determinar si se cumple el requisito de contribución Roth obligatoria. La recuperación obligatoria Roth solo se exige en la medida en que el participante con altos ingresos no haya realizado previamente contribuciones Roth durante el año del plan equivalentes al límite de recuperación aplicable (por ejemplo, 7500 dólares en 2025, antes de la aplicación del límite de superrecuperación).
¿Podemos seguir recalificando las aportaciones ordinarias antes de impuestos o Roth como aportaciones de recuperación para superar la prueba de no discriminación del porcentaje medio de aplazamiento (ADP)?
Sí, las regulaciones propuestas permiten que un plan recaracterice las contribuciones regulares antes de impuestos o Roth como contribuciones de recuperación Roth, sujetas al plazo aplicable que se indica a continuación:
- En el caso de los planes que incluyen un acuerdo de contribución automática elegible (EACA) de puerto seguro, el plan dispone de seis meses tras el cierre del año del plan para reclasificar las contribuciones regulares como contribuciones de recuperación Roth para superar una prueba ADP fallida; o
- En el caso de los planes que no incluyen un EACA, el plan dispone de dos meses y medio tras el cierre del año del plan para reclasificar las aportaciones regulares como aportaciones de recuperación Roth para superar una prueba ADP fallida.
Si las aportaciones periódicas antes de impuestos se reclasifican como aportaciones Roth de recuperación después de que finalice el año (y dentro del plazo aplicable descrito anteriormente), dichas aportaciones reclasificadas deberán declararse en el formulario W-2 del participante como aportaciones Roth, o bien el plan deberá transferir los dólares antes de impuestos a la cuenta Roth del participante mediante una conversión Roth dentro del plan.
¿Qué debemos hacer ahora para prepararnos para el nuevo requisito obligatorio de recuperación de Roth?
Si aún no lo ha hecho, debe iniciar una conversación con el administrador de su plan y su equipo de nóminas sobre este nuevo requisito, que entrará en vigor el 1 de enero de 2026 (o, si es posterior, el primer día del año de su plan que comience en 2026). Esto es especialmente importante si tiene empleados que dividen su tiempo entre varias entidades relacionadas, empleados que cambian de un empleador relacionado a otro durante el año, si utiliza un acuerdo de pago común o si su plan de jubilación utiliza un diseño de transferencia. Los patrocinadores de planes que no incluyen un EACA también pueden considerar la posibilidad de implementar un EACA para disponer de más tiempo para completar las pruebas de no discriminación de fin de año y reclasificar las contribuciones regulares como Roth catch-up para superar una prueba ADP que, de otro modo, habría fallado. Los patrocinadores de planes también deben empezar a considerar cómo comunicar este cambio a los participantes, especialmente porque este cambio afecta directamente a la planificación fiscal de los empleados para 2026 y años posteriores. Sin embargo, hay que tener en cuenta que se trata solo de una propuesta de normativa, no de una normativa definitiva, por lo que es posible que se produzcan más cambios en la normativa definitiva.
[1] Para facilitar el debate, nos referiremos a un grupo de empresas que sea un grupo controlado, un grupo de empresas relacionadas o un grupo de servicios afiliados como «grupo controlado».
